税基侵蚀和利润转移（以下简称BEPS）项目第三项行动成果《制定有效受控外国公司规则的报告》，建立了一套逻辑较为清晰完整的受控外国公司管理规则体系。但是，对守法企业而言，这些规则更多的是作为威慑性的措施存在，因为“你不犯它，它必不犯你”。

　　从2008年我国首次引入受控外国公司概念，到随后制定若干政策明确相关管理问题，再到如今BEPS项目制定专门行动计划重新设计规则，并作为最佳实践方法推荐各国实施。可以说，受控外国公司的税收管理，越来越受到税务机关的重视；受控外国公司的规则，也变得越来越精细、科学。

　　规则做出了哪些改变？

　　1962年，世界上第一个受控外国公司规则颁布。几十年来，国际商业环境不断变化，当年的规则设计已经难以有效应对税基侵蚀与利润转移。为此，BEPS项目把重新设计受控外国公司规则列为任务之一，并制定第3项行动计划来解决这一问题。

　　“BEPS第三项行动的成果就是《制定有效受控外国公司规则的报告》，报告通过对六个构成要件的设置，建立了一套逻辑较为清晰完整的受控外国公司管理规则体系。”国家税务总局国际税务司境外税务处处长黄晓里介绍说，“细读报告你会发现，有关受控外国公司的规则并没有发生颠覆性的变化，只是在原有规则的基础上提出了一些完善的建议。”

　　事实上，对照我国《特别纳税调整办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）中有关受控外国公司规则的规定，不难发现，报告里的规则已然与其有了不少不同之处。

　　具体而言，这种不同主要体现在如下几个方面：

　　关于受控外国公司的定义，报告建议“广泛地定义满足条件的实体，例如某些透明实体和常设机构。”而国税发〔2009〕2号文中，受控外国公司指的是“根据企业所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业”。显然，规则的适用范围扩大了。同时，报告建议“应至少采用法律控制和经济控制两种方式”，以确定母公司是否对其存在控制。

　　关于受控外国公司的豁免和门槛要求，报告建议各国采用税率豁免，即对居民国税率与母公司居民国税率无明显差异的受控外国公司进行豁免。国税发〔2009〕2号文，则列了三种豁免情形：即非低税率国家（地区）名单豁免、主要取得积极经营活动所得豁免及最低额豁免。

　　关于受控外国公司所得的定义，报告列举了类别分析、实质分析、超额利润分析，以及按交易和按企业分析的方法来确定受控外国公司所得归属。“其中，超额利润分析法是一个新东西，它将受控外国公司取得的所得中超过其承担的功能风险所应获得的利润（常规利润）部分的所得，定性为可归属的受控外国公司所得，一般适用于分析无形资产所得。”黄晓里说。

　　关于计算受控外国公司所得，报告推荐使用母公司所在居民国的受控外国公司规则，并建议各国在法律允许范围内，制定专门规则限制受控外国公司亏损的抵消，保证受控外国公司的亏损只能用于抵消同一家受控外国公司的所得或在同一个国家的其他受控外国公司的所得。

　　关于归属受控外国公司所得，按规则要分五步进行：（1）确定所得应归属的纳税人；（2）确定归属所得的金额；（3）确定受控外国公司所得何时计入纳税人的所得税申报表；（4）确定受控外国公司所得的税收待遇；（5）确定受控外国公司所得适用的税率。报告对每一步都提出了相应的操作建议，与国税发〔2009〕2号文相比，内容更具体。

　　受控外国公司规则在某些特定情形下可能带来双重征税风险，例如，多个税收管辖区的受控外国公司规则对同一笔受控外国公司所得适用，或者受控外国公司分配股息，而该股息所得已根据受控外国公司规则征税等情况。因此，报告建议受控外国公司规则纳入避免双重征税的条款，如境外所得税收抵免或股息免税等。

　　改变对企业意味着什么？

　　看完上述有关受控外国公司规则的修改，肯定会有“走出去”企业关心：这对于自己意味着什么？有什么影响？

　　“总体来讲，BEPS行动计划的政策取向，不是去打击那些积极开拓海外市场的企业，而是为其创造更加公平的竞争环境。单就受控外国公司规则而言，它更多的是作为威慑性的措施存在。”国家税务总局国际税务司境外税务处处长黄晓里说。

　　这意味着，对于并不存在避税动机的跨国企业而言，受控外国公司规则的重新设计，并没有实质影响，因为“你不犯它，它必不犯你”。

　　反过来说，那些存在避税动机的跨国企业可就要注意了，因为不管你做得多隐蔽，总会被发现。有例为证。A公司是一家注册地在山东的大型化工企业。2011年6月，A公司在香港全资注册成立了B公司。之后，B公司在香港注册成立了C公司，持股比例为100%。C公司分别持有注册地位于山东的D公司、E公司、F公司各90%的股权，剩余各10%的股权由A公司持有。2011年7月，B公司与荷兰G公司签订股权转让协议，将C公司的全部股权以4.5亿元的价格转让给G公司，扣除相关成本后B公司最终取得股权转让收益3亿元。B公司自成立以来一直未向其母公司A公司进行过利润分配，2012年，B公司欲将对C公司股权转让的收益向A公司进行利润分配。为享受免税待遇，B公司委托A公司向地税机关提起居民身份认定申请。

　　在此过程中，地税机关掌握了A公司的上述整个股权投资架构和B公司对外转让C公司股权的交易信息，并发现A公司存在利用受控外国企业和非居民企业间接转让中国居民企业股权实施避税的嫌疑。经过近一年的特别纳税调查程序，税务机关最终对A公司作出受控外国公司的特别纳税调整处理决定，查补企业所得税税款5000余万元。

　　“尽管《制定有效受控外国公司规则的报告》在整个BEPS行动计划中只属于‘最佳实践’级别，对各国并不存在强制的法定约束力，但我国仍然可以借助本项行动计划的研究成果，完善我国的受控外国公司管理政策，加强对‘走出去’企业的管理。”黄晓里说。

　　事实上，这已经在国家税务总局2015年9月公布的《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》中有了体现。例如，在受控外国公司管理章节，引入“可归属所得”的概念，并明确了受控外国企业“可归属所得”的判定方法，弥补了现行国税发〔2009〕2号文在这方面的空缺。关于如何判定“合理经营需要”，也做了进一步指引。

　　“可以预见，随着BEPS各项成果的出台，以及在中国从资本输入国转变为资本输出国这一大背景下，中国税务机关开始重视受控外国公司规则这一有力的反避税工具，不论在法规层面还是在实践层面，都会开始加大对受控外国公司的管理力度。”德勤北京税务合伙人李晓辉说。

　　面对改变企业该怎么办？

　　《2014年度中国对外直接投资统计公报》显示，2014年中国对外直接投资创下了1231.2亿美元的历史新高，双向投资首次接近平衡。放眼未来，安永中国海外投资业务部全球主管合伙人周昭媚则表示：“中国资本的力量在世界市场中将愈发举足轻重，中国资本世界大航海时代已经来临。”

　　因而，越来越多的中国企业“走出去”已经是不争的事实。那么，企业如何在“走出去”的同时又保证“走得好”呢？

　　德勤会计师事务所税务总监周颖表示，中国“走出去”企业首先应该对当前的国际国内形势有清醒的认识。

　　BEPS行动计划是对国际交易利润分配原则的彻底改变，其遵循的最根本原则就是“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”。作为BEPS行动计划的积极参与国，中国同样是这个原则的倡导者和拥护者。因而，无论是在国际层面还是国内层面，受控外国公司的管理将越来越完善，中国“走出去”企业一定要充分认知和全面理解税务风险管理的重要性，不要有过多“钻漏洞”的投机想法。

　　除此之外，中国“走出去”企业还应该深入地了解或调研与投资架构相关的境内外税制和监管环境，包括投资目的地、拟选择的中间控股公司所在地，以及中国的相关税法对投资架构和未来持续经营的潜在影响。“重新审视自身运营模式和架构安排，使得自己走出去的每一步更安全更踏实。”周颖说。

　　其实，对于中国的“走出去”企业而言，除了从自身做起，认清形势、了解政策之外，也应该加强与税务机关的沟通，因为，税务机关对企业而言，是管理者，同时也是服务者。

　　在日前举行的BEPS最新成果对“走出去”企业影响研讨会上，黄晓里就曾表示，税务机关可以给“走出去”企业提供三方面的服务：一是提供投资目的地国税制、相关税收协定等信息；二是当企业在境外遇到税收争议或歧视时，启动双边磋商程序维护中国企业利益；三是打击那些刻意避税的企业，给依法纳税的企业提供公平竞争的税收环境——这是一种更高层次的纳税服务。